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反避税条款成高净值人群“死亡第八条”?个税改革有这三大关键词

作者 / 陈芳 钟灵毓秀 上海君伦律师事务所

来源 / 智合


183天,个税计算,反避税。

2018年8月31日下午,经十三届全国人大常委会第五次会议表决通过,历经七次大修的新个人所得税法正式揭面,自2019年1月1日起实施。

本次个税改革备受瞩目,自修正案草案公布以来,一石激起千层浪,征求意见超过13万条,“个税起征点改为5000元”的话题也被迅速置顶为微博头条,国民热度堪称空前。

本次新规出台距离最近一次2011年的修订已过去了整整7年,长时间的酝酿与民众的呼声引发了这次重量级的改革。基于此,本文将围绕本次个税新规中的“183天”“个税计算”“反避税”三个关键词进行重点解读,并就其影响做进一步探讨。

关键词:183天

(1)

 有何变化?

本次个税新规一方面明确了“居民个人”与“非居民个人”的概念,另一方面将非居民的认定标准由居住满1年大幅缩减至183天。

根据现行《个人所得税法实施条例》可知,若一名外籍人士在一个纳税年度中单次离境超过30天或者多次累计离境超过90天,就可不被视为中国纳税居民,且就未满五年的纳税居民规定,其境外所得境外支付的部分免缴个人所得税。

个税法修订前

注:上图中所谓的183天是指中国与部分国家、地区签订的《避免双重征税协定》的特殊约定,有协定约定的从约定。

本次个税新规将非居民的认定标准由居住满1年减至183天,但因相应的实施条例未出台,上图中相应免税政策是否还继续实施,有待明确。

个税法修订后

注:中国与部分国家、地区签订的《避免双重征税协定》中关于183天~1年的特殊约定仍然适用。

(2)

 有何影响?

个税新规借鉴国际惯例引入“居民个人”的概念及183天的认定标准对于在中国工作、生活及投资的外籍人士的境外收入将产生直接的税负影响,但因新规同时规定,居民个人的境外所得若已在境外缴纳个税,这部分可以从其应纳税额中做相应抵扣。

因此,对于所在国家个税税负原本就比较高的外籍人士来说,提高居民个人的认定标准并不会增加其个税负担,对于原本税负比较低或者中国不认可抵扣的国家或地区的外籍人员,就会有增加个税负担的可能了。

但183天的规定对于那些在海外有金融资产,通过加入外国籍进行国籍转换来规避CRS申报到中国的原中国公民来说,如果其不能提供当年离境中国达到183天的记录,有很大的概率仍会被海外金融机构认定为中国的税收居民,中国这类海外高净值个人将不再能够通过使用他国护照而避免CRS申报。

举例来说,原中国籍公民小明已经取得格林纳达的护照,在新加坡、开曼(均为CRS参与国)的金融机构持有账户,但小明无法提供当年离境中国达到183天的记录,则小明的名称、纳税人识别号、资产等涉税信息将会被新加坡、开曼的金融机构收集并上报当地税务局,通过信息交换被传输到中国税务机关的系统中(如图所示)。

当然,若小明同时根据开曼法律被认定为开曼纳税居民,则中国税务机关也需要将中国境内账户信息交换给开曼。

由此可见,CRS针对的是纳税居民身份,而非法律意义上的居民身份,因此个人所属国籍不能完全决定其CRS的交换国家。

关键词:个税计算

(1)

 有何变化?

对于个税的计算,最大的变化是“综合所得”,主要体现在四个方面:

综合所得的范围

原本适用比例税率的劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得,将与工资薪金所得一同被称为综合所得,统一适用超额累进税率。

综合所得的免征额及税率

对于原来的个人工资、薪金所得,居民个人每一纳税年度的综合所得收入免征额提升至六万元,同时适当调整了税率级距。扩大3%、10%、20%三档低税率的级距,相应缩小25%税率的级距,30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变。

综合所得的专项附加扣除

即在计算综合所得的个税时,除扣除基本减除费用和“三险一金”等专项扣除外,还可扣除专项附加项目,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等支出。

综合所得的纳税方式

综合所得的纳税义务人为居民个人,其应纳税款由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴,随后由居民个人自行进行年度汇算清缴。

(2)

有何影响?

总体个税减负

本次个税计算调整减轻了大部分纳税人的个税负担,尤其是中低收入者税负降低幅度较为显著。

根据渣打银行测算,月收入 5000元以下者无需缴纳个人所得税,月收入在 5000至8000 元的纳税人的纳税负担降低约97%,月收入在 8000至14000 元者个税负担降低约 68%(数据来源:渣打银行全球研究部)。

举例说明,上海人小钟月收入为1万元,若以社保全额缴纳为条件,且不包括专项附加扣除,个税改革前后收入如下:

由上表可知,改革前后小钟月到手收入增加了280元,但这仅仅只体现了最简单的工资结构下到手收入的变化,个税计算调整针对不同收入结构会产生不同程度的影响。 

不同群体影响不同

  • 工薪阶层

对于工薪阶层,特别是中低收入人群来说,其收入组成一般较为单一,大部分为工资所得。新个税法扩大了低档税率的级距,适用10%税率的人群范围扩大,再加上起征点的增高,无疑为其减轻了税负。

  • 非单一收入来源个人

目前非单一收入来源是社会一大趋势,收入组成中工资比重相对降低,经营性收入、财产性收入等比重上升。新个税法将原来的11项收入分类征收个税改变为综合征收与分类相结合的制度,一定程度上实现了不同劳动收入来源的税收公平。

但不同收入结构所受到的影响不同。比如对于大学教授、专业人士等群体来说,其收入组成中劳务报酬金额较高,若将劳务报酬并入综合所得适用3%~45%的7级超额累进税率,比起先前可能负担反而加重了,金额较低的反之。

  • 年终奖占收入比重较大的个人

此前,税法对工资薪金的个税是按“月”征收,因此年终奖一般都是年底发放,分摊至12个月进行税收计算。但新规采取年度计算收入,年终奖理所当然是全年收入的一部分,利用年终奖进行个税规划的空间不再存在,因此,也间接地增加了年终奖占收入比重较大的个人的个税负担。

  • 普通家庭

对于普通家庭来说,与生活息息相关的支出可以在税前作为专项附加扣除无疑是一大利好,体现个税计算更趋于公平合理性。

但其中涉及到一些实际操作的标准和细则还有待国务院进一步明确,例如,该等附加扣除是否会因为地区经济差异适用不同标准?若以家庭为单位征收,如何确定夫妻一方扣除附加项的规定,或是否有其他合理的征收方式?扣除是否有限额?若法律法规就扣除的操作没有具体限制,则如何进行专项附加扣除税务筹划也将成为纳税个人思考的一个方向。

关键词:反避税

(1)

 有何变化?

在CRS大背景下,本次个税法修订新增针对自然人的反避税条款,对于个人不按独立交易原则进行关联交易、无合理经营需要在实际税负明显偏低的国家(地区)设立企业减少利润分配、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关纳税调整的权力。

同时新规中明确,各部门,比如公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应协助税务机关确认纳税人的身份、银行账户信息等,各部门配合监管有利于后续进行全面信息监督和交换。

(2)

 有何影响?

反避税条款的出台成为了许多人,特别是高净值人士的“死亡第八条”。

对于那些利用BVI、开曼等离岸公司进行避税的人士,原本在阴影下的财产将可能因为这条反避税规定及CRS申报而“见光死”。

举例来说,中国居民小王作为股东,在维尔京群岛注册了离岸公司A公司,A公司在全球有投资,全球投资收益汇总并保留在A公司,在现行税法下,小王无需缴税个人所得税。

而在个税新规的反避税条款下,并配合CRS下报送的海外金融资产信息,中国税务机关可以以受控关联公司的名义将没有商业实质的A公司的利润视同个人所得而课税。

税务筹划将有较大转变

俗话说“上有政策,下有对策”,针对个税新规的变化和影响,以及新的实施条例的进一步出台,相信未来个人所得税筹划也将有较大的转变。

例如,原先在为工资薪金收入较高的个人做税务筹划时,会将其一部分收入作为劳务所得支付,或利用年终奖进行个税规划,适当减轻税负,但现在劳务所得被并入综合所得,且进行年度汇算,二者失去了筹划空间。

之后的个人所得筹划,将可能会在综合考量社保、专项附加扣除等因素后,在个人的综合所得、经营所得之间做规划。

另外,在“183天”规定及反避税条款实施后,我们相信有关避免双重征税的规定也会进一步完善。毕竟实施CRS或反避税,目的不是为了多征税或限制投资,而是作为规范纳税行为的一种方式。

反避税工作的推进是与避免双重征税相配合的,若能合理安排全球利润,可以在保证各国合理税收利益的同时,保障跨国纳税人的个人利益。

作者简介:

陈芳,上海君伦律师事务所高级合伙人、副主任,上海市律师协会银行业务研究委员会委员,台湾金融研训院讲师,拥有税务师执业资格。

钟灵毓秀,上海君伦律师事务所资本市场部实习律师。

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